用于改善研发人员生活的“福利费”可以享受研发费用加计扣除，那么用于保护研发人员生命健康的“劳保费”允许加计扣除吗？笔者认为，这是一个很有意思的话题，于是也来凑凑热闹。
一、研发费用允许加计扣除的具体范围
《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税[2015]119号）第一条（一）项规定，允许加计扣除的研发费用，具体范围包括：
1、人员人工费用；
2、直接投入费用；
3、折旧费用；
4、无形资产摊销；
5、新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费；
6、其他相关费用；
7、财政部和国家税务总局规定的其他费用。
二、劳动保护费是否属于人员人工费用的范围
财税[2015]119号文件第一条（一）项明确，人员人工费用是指“直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用。”
《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）第一条，针对人员人工费用的执行口径给予了进一步的明确。
很显然，研发人员的劳动保护费不属于人员人工费用。
三、劳动保护费是否属于直接投入费用的范围
财税[2015]119号文件第一条（一）项和国家税务总局公告2017年第40号第二条均明确，直接投入费用指研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费；用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用，以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。
从字面上看，直接投入费用跟劳动保护费没什么关系。需要提示的是，《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）附件1《自主研发“研发支出”辅助账》，其“登记方法说明”中有这样一段话：
9.序号1.1“工资薪金”、1.2“五险一金”：应当按照《职工工资和五险一金分配表》等类似分配表汇总登记，其中直接从事研发活动人员的补充社会保险、补充医疗保险和补充住房公积金应当作为“六、其他相关费用”登记，间接从事研发活动人员的工资薪金和五险一金等应当通过“二、直接投入费用”和“五、新产品设计费等”间接分配记入；
以上“登记方法说明”至少可以理解或者延伸理解为以下三层含义：
1、直接投入费用不仅包含材料、燃料、动力和租赁费等，还包含间接从事研发活动人员的工资薪金和五险一金；
2、“等”字表述属于不完全列举的例示性规定，那么直接投入费用不仅包含间接从事研发活动人员的工资薪金和五险一金，还包含与列举事项类似的事项。比如：间接从事研发活动外聘人员的劳务费用；
3、工资薪金和五险一金属于职工薪酬类，而劳动保护费不属于职工薪酬类，因此劳动保护费不属于与列举事项类似的事项，不属于直接投入费用的范围。
四、劳动保护费是否属于其他相关费用的范围
（一）对于其他相关费用，财税[2015]119号采用的是不完全列举。
财税[2015]119号文件第一条（一）项之6点规定，其他相关费用是指“与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费等。”
法律规范在列举其适用的典型事项后，又以“等”、“其他”等词语进行表述的，属于不完全列举的例示性规定。
（二）对于其他相关费用，国家税务总局公告2017年第40号采用的也是不完全列举。
国家税务总局公告2017年第40号第六条规定，其他相关费用是指“指与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费，职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费。”
40号公告虽然没有以“等”、“其他”等词语进行表述，但是“如”等词语也应当属于不完全列举。
（三）对于其他相关费用的适用规则，应当优先适用财税[2015]119号的不完全列举规定。
最高人民法院《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》（法[2004]96号）第二条（四）项规定，“国务院部门之间制定的规章对同一事项的规定不一致的，人民法院一般可以按照下列情形选择适用：(3)两个以上的国务院部门就涉及其职权范围的事项联合制定的规章规定，优先于其中一个部门单独作出的规定；……”
据此，即使将40号公告理解为完全的正列举，当财税[2015]119号和40号公告对于“其他相关费用”的规定不一致时，应当优先适用财税[2015]119号的不完全列举规定。
（四）财税[2015]119号不排斥劳动保护费作为其他相关费用归集。
首先，上述国家税务总局公告2015年第97号附件1“登记方法说明”，已经明确了直接从事研发活动人员的补充社会保险、补充医疗保险和补充住房公积金应当作为“六、其他相关费用”登记。
其次，劳动保护费属于与保险费、差旅费、会议费和福利费等列举事项类似的事项，其直接从事研发活动人员的劳动保护费属于与研发活动直接相关的其他费用，应当作为其他相关费用归集。
再次，其他相关费用仅限于与研发活动直接相关的其他费用，与研发活动间接相关的补充社会保险、补充医疗保险和补充住房公积金，以及与研发活动间接相关的劳动保护费、保险费、差旅费、会议费和福利费，则不应当作为其他相关费用归集。
五、关于不完全列举和完全正列举
最高人民法院《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》（法[2004]96号）第四条“关于法律规范具体应用解释问题”，规定如下：
在裁判案件中解释法律规范，是人民法院适用法律的重要组成部分。人民法院对于所适用的法律规范，一般按照其通常语义进行解释;有专业上的特殊涵义的，该涵义优先;语义不清楚或者有歧义的，可以根据上下文和立法宗旨、目的和原则等确定其涵义。
法律规范在列举其适用的典型事项后，又以“等”、“其他”等词语进行表述的，属于不完全列举的例示性规定。以“等”、“其他”等概括性用语表示的事项，均为明文列举的事项以外的事项，且其所概括的情形应为与列举事项类似的事项。
人民法院在解释和适用法律时，应当妥善处理法律效果与社会效果的关系，既要严格适用法律规定和维护法律规定的严肃性，确保法律适用的确定性、统一性和连续性，又要注意与时俱进，注意办案的社会效果，避免刻板僵化地理解和适用法律条文，在法律适用中维护国家利益和社会公共利益。
税务执法实践中，那种将不完全列举的例示性规定，视同完全正列举规定而硬生生适用的现象，不止研发费用加计扣除这样一例。在共同战“疫”取得重大战略成果之时，在全面助力复工复产之际，税收优惠固然重要，而税法解释的社会效果也不容忽略。
作者：段晖 中国注册税务师协会特聘讲师
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