2019年5月9日，财政部发布修订后的《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》(财会[2019]8号)(以下简称“新cas7”或“新准则”)。为帮助财务与审计人员及时了解和掌握新准则，本文从其修订背景、主要修订内容、核心变化、衔接处理规定等方面进行详细解读。
一、修订背景
财政部于2006年发布了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》及应用指南，对非货币性资产交换这类特殊交易中换入资产和换出资产的确认和计量原则进行了规范，与国际会计准则相关处理原则实现趋同。然而，随着经济形态的日益丰富带来会计实务的创新与发展，以及近年来一系列新会计准则的发布实施，出现了一些新发布准则与现有准则体系的不衔接情形；另一方面，旧cas7没有对准则的适用范围进行规范，当非货币准则规定的会计处理原则与其他准则规定的原则不一致时，可能因准则适用范围不清而导致实务差异。
国际财务报告准则下与非货币性资产交换相关的规范分散在固定资产、无形资产、投资性房地产等准则中，而我国企业会计准则体系以专门的一项会计准则(cas7)规范非货币性资产交换业务。财政部认为目前不宜直接废止该项准则，如果废止，则需要逐一修订固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权投资等多项准则。为了保持准则体系的内部协调一致性和稳定性，并且对实务中反映出的非货币性资产交换准则有关实施问题做出进一步明确和提供指引，财政部修订了旧cas7。
二、主要修订内容
在总体上保持原商业实质判断和会计处理基本原则的基础上，新准则主要做出以下修订：
1．改进了“货币性资产”和“非货币性资产交换”的定义，并明确非货币性资产交换准则的适用范围，将应遵循其他准则的交易排除在该准则之外(如企业以存货换取客户的非货币性资产)。
2．规范非货币性资产交换的确认时点：换入资产应在符合资产定义并满足资产确认条件时予以确认，换出资产应在满足资产终止确认条件时终止确认。
3. 删除对非货币性资产交换进行商业实质判断时关注关联方关系影响的条款；同时明确，非货币性资产交换的一方以股东身份进行交易的，或者非货币性资产交换的双方均受同一方或相同的多方最终控制，且该非货币性资产交换的交易实质是交换的一方向另一方进行了权益性分配或交换的一方接受了另一方权益性投入的，适用权益性交易的有关会计处理规定。
4．细化非货币性资产交换在不同计量基础下的具体会计处理，考虑了不同准则之间的协调一致。
5. 增加关于非货币性资产交换是否具有商业实质判断的披露要求。
三、新cas7的核心内容解读
(一) 定义
新准则对“货币性资产”的定义进行了修订，表述更加严谨。同时，基于以存货获取客户的非货币性资产不再适用非货币性资产交换准则，将“非货币性资产交换”定义中的“存货”删除。此外，将非货币性资产交换的主体由旧准则的“交易双方”改为“企业”，从修改前后的定义理解，旧准则下只有交易双方均主要通过换出非货币性资产的方式换入非货币性资产才能满足非货币性资产交换的条件；而新准则下只需要企业单方面符合主要以非货币性资产进行交换的特征，不要求交易对手必须以非货币性资产换取非货币性资产。比如，一家公司以机器设备向联营企业(交易对手)进行股权投资，在新准则下，虽然交易对手是以权益项目换取非货币性资产，但对投资方而言仍构成非货币性资产交易。
(二) 适用范围
新准则在正文中增加了适用范围条款，明确以下不适用该准则的情形：
(三) 换入资产与换出资产的确认时点
本部分属于新增内容，新准则对换入资产的确认时点和换出资产和终止确认时点按照现行准则体系内的资产确认和终止确认相关准则分别进行专门规范，保持准则体系内部的协调一致；并明确了换入资产的确认和换出资产终止确认时点不一致情况下的处理原则。
1.确认原则
2.换入资产的确认时点与换出资产终止确认时点不一致的，资产负债表日的处理原则
(四)非货币性资产交换的计量原则
新准则删除了关注关联方关系是否影响具有商业实质的判断的规定。同时，计量原则和会计处理规范更加细化和清晰：新准则对非货币性资产交换按“以公允价值为基础计量”和“以账面价值为基础计量”划分并分别进行规定；在会计处理规范中，考虑和融合了涉及金融资产的情况下相关金融工具准则的处理原则，具体体现在包括涉及收到或者支付补价和换入多项资产时计价分摊的相关规定中，保持了与金融工具准则的协调一致性。
1.“以公允价值为基础判断”和“以账面价值为基础计量”的判断原则
[注] 满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：
▶换入资产的未来现金流量在风险、时间分布或金额方面与换出资产显著不同。
▶使用换入资产所产生的预计未来现金流量现值与继续使用换出资产不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
2.计量原则及会计处理 [细化了涉及补价和同时换入或换出多项资产的处理]
(五) 披露
企业应当在附注中披露与非货币性资产交换相关的下列信息：
●非货币性资产交换是否具有商业实质及其原因；
●换入资产、换出资产的类别；
●换入资产初始计量金额的确定方式；
●换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值；
●非货币性资产交换确认的损益。
新准则增加了关于非货币性资产交换是否具有商业实质判断的披露要求，为财务报表使用者提供更多有用信息。
四、生效日及衔接处理方法
新准则自2019年6月10日起施行，新旧准则衔接如下：
▶企业对2019 年1 月1 日至新准则施行日之间发生的非货币性资产交换，应按新准则进行调整，即视同2019年1月1日开始执行；
▶企业对2019 年1 月1 日之前发生的非货币性资产交换，不需要按照新准则的规定进行追溯调整。
来源：中汇审计专业技术部
