我们前面说了，在跨境劳务增值税中贯彻“目的地规则”是一条我们必须要遵循的wto规则。但是，要在跨境劳务和无形资产的国际贸易领域贯彻“目的地规则”，比起在商品货物领域贯彻要难得多。因为劳务的无形性，使得劳务缺乏有效的边境控制来追踪其实际的目的地。因此，oecd的国际增值税指引提出，我们在跨境劳务增值税领域，为贯彻“目的地规则”，就必须要设计出这么一套制度体系，这套制度体系需要满足如下几个条件：
1、国际间的税收中性原则必须保持；
2、作为劳务提供方的纳税人（business）的遵从成本最低；
3、不管对纳税人还是税务机关而言，规则应该是清晰和明确的；
4、规则的遵循和征管的成本应该是尽可能最小化的；
5、拥有能有效防范避税和逃税的机制。
正是基于以上的种种考虑，oecd的国际增值税指引提出来，我们对于b2b和b2c中应该采取不一样的规则。比如咨询服务和餐饮服务，咨询主要针对b，但餐饮服务基本是b2c。因此，b2b和b2c的跨境劳务增值税规则应该分开制定。所以，目前的这份报告提出的规则只是使用跨境劳务b2b的增值税规则。为什么要提示这一点呢，因为如果后期b2b和b2c规则不一样，我们参考oecd指引制定我国跨境劳务增值税免税具体征管规则时，可能考虑要求外国公司提供属于增值税纳税人（business）的资料才可以。
一、“目的地规则”的落地
指导规则3.1
基于对最终消费征税的目的，跨境劳务和无形资产的增值税应该按照实际消费国的规则来征收。
好了，这里oecd报告做出了第一步推导：“目的地规则”——实际消费地征税。这一点我们前面也已经论述过，因为“目的地规则”的目的就在于将跨境劳务和无形资产的增值税征税权赋予给最终消费国，从而保持增值税制度在国际贸易中的中性原则。
但是，在business-to-business(b2b)中，如何判断跨境劳务的使用地是非常困难的。这里，oecd报告举了一个例子。假设，位于x国的公司和位于a国的软件开发公司签订了一份委托软件开发合同，x国的公司将这个软件在其位于b国一个分支机构的电脑中下载，但是却是在c国实际开商务会议时才使用这个软件。在这种情况下，为了贯彻实际消费地征税的规则，我们就必须决定，软件的实际商业使用究竟发生在哪个国家。因为在这种情况下，无论是企业还是税务机关都很难持续地追踪劳务/无形资产究竟在哪儿被使用。即使对这种“使用”的持续跟踪是可行的，但是这会同时对纳税人和税务机关产生高额的遵循成本，从而使这种追踪变得不是很合理。因此，为了使实际消费地规则在现实中高效运行，我们需要在增值税制度中进行认真设计。
二、兼谈“proxy”的中文翻译问题
这里，oecd报告写了这么一句话：
in order to overcome these difficulties ,vat-systems employ proxies to determine where business use occurs and thus which jurisdiction has the right to tax.
我记得厦门大学朱炎生教授曾在“国际税收”微信群中咨询，proxy这个词应该如何翻译。有人说应该翻译为委托代理关系、有人认为翻译为征税的标准，有人则认为翻译为替代指标或替代性连接点,或者还有人在国际私法或公法中找类似的词语去翻译；另外有人认为这个是一个统计学概念。但也有人认为，这个和统计学没有关系，还是应该翻译为增值税中的委托或代理关系。
但是，我们从前后文的分析中可以看出，在oecd报告中的这个proxy不是一个法律上的术语，而是一个计量经济学的术语。我想，如果是熟悉计量经济学的人，把oecd的这份报告通览后，看到这里的“proxy”应该是立刻能心领神会的。这不就是我们计量经济学中的代理变量吗呵呵。
什么意思呢，我们计量经济学经常要研究y=f(x1、x2……xn)的关系。x是自变量，y是因变量。如果某些自变量假设x1我们无法直接观察到，我们就需要找他的代理变量。但是，代理变量的寻找是很有讲究的。首先，我们找的这个代理变量必须和x1高度相关，这样才能代表x1。同时，这个代理变量还不能和其他自变量有共线性问题，也不能有严重的内生性问题。这些都是计量经济学在代理变量寻找时需要把握的标准。
这里，我们oecd报告也是一样啊。我们知道了，“目的地原则”导出的结论是，跨境劳务应该在实际消费地征税。但是，由于劳务的无形性，实际消费地往往无法被追踪（也就类似于我们的自变量无法直接观察到）。所以，我们就要找这个一个容易被我们观察的到的代理变量来刻画实际消费地。一个能够刻画实际消费地的合格的代理变量应该要满足这些条件：
1、他应该是和我们观察不到的变量“实际消费地”密切相关的；
2、这个变量采用后实现的税制运行效果应该要能满足“渥太华税收框架条件”5原则。
所以，你别看proxy就这么一个单词。如果没有计量经济学的知识背景，你单独看这个proxy，还真无法知道就这么一个英文单词，实际其背后有这么多潜在的政策含义。能够把一个税制规则的设计，用一种计量经济学实证研究论文那种严谨的思路去完成，这才是税法的起草和设计的最规范的路径。
作者：中汇税务集团合伙人/全国技术总监 赵国庆
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