进入2019年以来，税收改革可谓一波未平一波又起，减税降费政策可谓一浪高过一浪。这不，当财务人员还在为小型微利企业普惠性所得税减免额手称庆的时候，还在非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策里徘徊的时候，两会期间《政府工作报告》又平地一声雷，再次进一步深化增值税改革，明确了将增值税率由原16%和10%分别降为13%和9%等增值税改革措施。仅仅半个月时间，财政部、税务总局、海关总署就联合发布了《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）（以下简称39号文），国家税务总局也同时发布“国家税务总局公告2019年第14号”和“国家税务总局公告2019年第15号”两公告，迅速将本次深化增值税改革贯彻落实。这一系列动作让人眼花缭乱，尤其是本次改革最大亮点——普遍试行增值税期末留抵税额退税制度（增值税增量留抵退税制度）。续“财税[2018]70号”对装备制造等先进制造业和研发等现代服务业，及电网企业2018年留抵税额退税政策后，本次改革将该制度推广到所有纳税人进行试点。
那么对于广大纳税人来说，该如何把握增值税增量留抵退税制度，享受本次减税降负带来的红利呢？本文将简单解析本次税制改革中的增值税增量留抵退税制度。
一、享受条件
没有行业限制，没有规模限制，只有简单的5个条件，是不是很容易享受？我们且来逐一看一看。
39号原文条件1：自2019年4月税款所属期起，连续六个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元。
这里强调两点：一是这6个月我们暂且叫做增量留抵退税考核期，已经明确了期限，即2019年4月至2019年9月作为考核期，其他期限，无论你有多少增量留抵税额，均不能作为增量留抵税款考核期。所以大家要明白考核期只能是2019年4月至9月期间，往后无法适用。
如果某纳税人5月起连续6个月都有增量留抵税额，哪怕金额再大，按此限定也无法享受。是不是范围有点狭窄，好多纳税人无法享受，但是我们要看到这次仅仅是试点，试点，试点（重要的事情说三遍）。相信试点结束后这个考核期应该可以从任何一个月算起，即某一个月起连续6个月。
二是考核期最后一个月，即2019年9月增量留抵税额不低于50万元，而前面1-5个月仅仅要求增量留抵税额大于零即可。注意这里的“增量留抵税额”指与2019年3月底相比新增加的期末留抵税额，即4月至9月，每个月的留抵税额必须大于零，哪怕是1分钱也行，其中9月份要求留抵税额50万以上。比如某纳税人2019年4月至9月任何一个月销项税额大于进项税额，则会被判定为增量留抵税额小于零，将会与享受增量留抵税额彻底无缘。
39号原文条件2：纳税信用等级为a级或者b级。
即要求纳税人2019年纳税信用等级为a级或者b级。
纳税信用一般是按年评定，而增量留抵税额考核期为6个月，我们可以畅想一下，若本次试点结束，全面推开增值税增量留抵退税，若6个月考核期跨年，纳税人涉及a级、b级之外的评级如何处理？ 相信全面推开后会有一个妥善的安排。
39号原文条件3：申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形的。
这一条件可以算做为一个隐性的条件，相当不好把握。如果某纳税人36个月内发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形，被税务机关查处，断然不符合条件，无法申请留抵退税。但是若未被税务机关发现，自己也没发现呢？实操中若其他条件符合，该纳税人一般会申请享受增值税新增留抵税额退税。将来被税务机关发现享受增值税新增留抵税额退税前36个月内有骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票等行为的，将被取消享受留抵退税。如此该纳税人可谓自己踩雷，将被依法处理处罚。所以，这条一定程度上需要纳税人自行判断，对纳税人要求较高。
39号原文条件4：申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上的。
这条相对宽松，估计大部分纳税人都不会在3年内被税务机关处罚两次，因为税收检查，一般情况至少3年轮一次。当然纳税人也要注意，是否有在日常征管中被主管机关应未申报、未清卡等“小事”而受处罚，那是相当的冤！
39号原文条件5：自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策的。
这个条件是个排他性条款，即一旦某纳税人自4月1日起享受了即征即退、先征后返（退）政策的，均无法享受增值税新增留抵税额退税。这个条件让人觉得很无语，操作上来看时间逻辑不严密，比如某纳税人2019年4月至9月，各项指标均符合条件，申请并享受了增值税新增留抵税额退税，但该纳税人在2019年12月享受了即征即退政策，该纳税人之前享受的增值税新增留抵税额退税是否要取消？如果要取消，纳税人只好放弃12月本应该享受的即征即退政策，而且意味着纳税人永远无法享受即征即退、先征后返（退）政策。是不是有种被挖坑的感觉。建议该条件修改为自2019年4月4日至2019年9月30日期间未享受即征即退、先征后返（退）政策。
看了上面的5个“简单”条件，大家感觉享受增值税增量留抵退税还容易么？
纵观以上条件，给人感觉就是这文件因为时间紧，任务重，既要让广大纳税人有获得感，有要照顾财政压力，真是不容易，很多地方还需要完善。好在这次仅仅是试点，不能步子迈得太大，相信试点后增值税留抵退制度会进一步合理化。
二、增量留抵税额退还金额的计算
如果某纳税人符合退税条件，并不代表就可以把增量留抵税额全部退还给你，要按照以下公式计算：
允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%
“进项构成比例，为2019年4月至申请退税前一税款所属期内已抵扣的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票）、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。”这段话读起来有点拗口，什么意思呢？比如：某纳税人2019年3月底的留抵税额是50万元，2019年4月至9月每个月进项税均大于销项税，合计产生了增量留抵税额200万，且9月留抵税额大于50万元。假设该纳税人满足其他增量留抵税额申请退税的条件。则该公司符合条件的增量留抵税额为200万，但是，这并不代表可以申请退回全部的增量留抵税额200万，还要计算进项构成比例。如何计算呢？假设该公司2019年4月至9月共计申报抵扣了进项税额300万，包括了两部分，一部分为增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额是270万；一部分为加计抵减的进项税，农产品计算抵扣的进项税、旅客运输抵扣的进项税等30万，那么其进项构成比例为270万/300万=90%。该纳税人可申请的增量留抵税额退税金额计算如下：
允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额200万×进项构成比例90%×60%=108万
三、再次享受
39号文对纳税人再次享受增值税增量留抵税额退税做出规定。理论上纳税人2019年4月至9月，满足退税条件并申请退税后，10月起连续6个月，即2019年10月至2020年3月，再次满足39号文要求的条件，可再次享受增值税增量留抵税额退还政策。可以想象，正常情况下，若非强有力资本支撑，一个企业要连续12个月进项税额大于销项税额，该企业是个什么模样。
四、房地产企业如何享受增值税增量留抵税额退税
上面说了，只要满足条件，不分行业不分企业均可享受。房地产企业拿地开发地产项目，一般在项目启动半年里，留抵税额基本都会持续增加。若某房地产企业恰好在2019年4月至2019年9月属于项目启动开发阶段，且符合39号文规定的条件，是可以申请享受增值税增量留抵税额退税的。不过留抵退税本质上退回的是未来少交的增值税，其实是税款资金的时间性差异，一旦房地产企业纳税义务产生，这部分退回的留抵税额将如数返还。对于自持比例较大的地产项目，符合条件情况下申请增值税增量留抵税额退税，对开发商来说能一定程度上减轻资金压力。而对于快周转的地产项目意义有限。
另外，房地产企业预售模式，对应的预交增值税制度，是否影响其增值税增量税额退税政策的享受，并无相关税收文件明确，我们的理解应该是互不影响，但恐怕在执行中有颇多争议，希望能尽早发文明确。
还有一点，房地产企业开发地产项目，若想申请享受增值税增量留抵税额退税，还需要注意公式中“进项构成比例”的计算。地产项目期初增值税增量留抵税额很容易形成，但是基本无销售收入，不会产生纳税义务，没有销项税，未抵扣任何进项税，这样的话“进项构成比例”计算结果会被判为零，导致“竹篮打水一场空”， “允许退还的增量留抵税额”也将为零。这点需要引起准备申请增值税增量留抵税额退税的地产企业留意。
五、会计处理
增值税留抵税额退税会计处理在之前的文件里有提及，“财税[2011]107号”、“财税[2014]17号”及“财税[2016]141号”等文件中均明确了，企业收到退税款项的当月，应将退税额从增值税进项税额中转出。本次39号文表述为“相应调减当期留抵税额”。根据《增值税会计处理规定》，“增值税留抵税额”明细科目，核算兼有销售服务、无形资产或者不动产的原增值税一般纳税人，截止到纳入营改增试点之日前的增值税期末留抵税额按照现行增值税制度规定不得从销售服务、无形资产或不动产的销项税额中抵扣的增值税留抵税额。39号文所述的增值税留抵税额退税显然跟《增值税会计处理规定》中“增值税留抵税额”明细科目有本质上的区别，因此，39号文“相应调减当期留抵税额”的表述并非指会计处方法，仅仅为增值税申报方法。即当期增值税增量留抵税额退还应该填列在《增值税纳税申报表附列资料（二）》第22栏“上期留抵税额退税”中。会计处理上，应参照“财税[2016]141号”等文件规定，从增值税进项税额中转出。
当企业满足条件，并申请增值税增量留抵退税的时候，其会计处理为：借记“其他应收款-应收留抵税额退税款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目，收到留抵税额退税时，借记“银行存款”科目，贷记“其他应收款-应收留抵税额退税款”科目。有学者指出留抵退税不宜与“进项税额转出”混淆核算，可专设“应交税费——应交增值税（留抵税额退税）”进项核算，笔者也是赞同的。
最后还要注意一点，虽然39号文没有明确，但是根据《关于增值税期末留抵退税有关城市维护建设税教育费附加和地方教育附加政策的通知》（财税〔2018〕80号）规定，纳税人享受增值税留抵退税后，允许其从城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的计税（征）依据中扣除退还的增值税税额。因此，增值税增量留抵税额退税后，也应该按“财税〔2018〕80号”文件处理，调减附加税的计税依据。那么这个应该在什么时点处理呢？纳税人在增值税增量留抵退税考核期（2014年4月至9月）肯定不用缴纳增值税，甚至可能在考核期后很长一段时间里都不用缴纳增值税，导致没有附加税计税依据。因此，从实务出发，留抵退税的纳税人要享受附加税计税依据调减，必须在享受留抵退税后某一个产生应纳增值税的月份方可处理。
作者：中汇税务（重庆）合伙人 李明东
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