千呼万唤始出来，新个税法修订后涉及的非居民个人的个人所得税政策终于发布了。其中34号公告主要针对在中国境内无住所的个人居住时间判定标准，而35号公告则涉及非居民个人纳税义务判定、税款缴纳的方方面面。我一直说的，相对于国内居民的个人所得税政策，非居民个人所得税政策，每个字你都看得懂，但你就是不知道他究竟说的是什么，看这次新的35号公告，我也是有点懵圈，虽然现今的非居民个人所得税涉及综合征收和协定不同所得单项适用计算问题，但总体感觉文件写得过于拗口，且对于很多关键的概念在公告中几乎没有任何清晰的解释，我估计如果不是以前对外籍个人所得税的政策是征管实践都非常熟悉的人，一时很难理解，连我这个以前做过6年外籍个人所得税征管的人看起来都非常吃力。
这一篇文章我先简单总结一下34号公告、35号公告给新个税法下非居民个人所得税带来的“变”与“不变”有哪些。
一、正确把握“非居民个人”、“无住所居民个人”和“外籍个人”这三个概念
在35号公告中，同时出现了“非居民个人”、“无住所居民个人”和“外籍个人”，这个我看了文件，居然从头到尾就没个解释，看来真是要考验大家的阅读理解能力。那这里，我按个人的理解给大家稍微解释一下：
1.“非居民个人”是指在中国境内无住所，且一个纳税年度内在中国境内居住不满183天的个人；
2.“无住所居民个人”是指无住所，但一个纳税年度内在中国境内居满183天的个人；
3.“外籍个人”，这里要注意我们说的“外籍个人”是指在35号公告中这个语境下的“外籍个人”，即“无住所居民个人为外籍个人的，2022年1月1日前计算工资薪金收入额时，已经按规定减除住房补贴、子女教育费、语言训练费等八项津补贴的，不能同时享受专项附加扣除”。这里的外籍个人是指“无住所居民个人”中的非中国国籍个人；
4.我估计说完三个概念很多人就蒙掉了。那还有一个概念就是“国籍”的影响。如果按照35号文的这个逻辑，并非有中国国籍的人都一律被认定为中国税收居民，我们还要配套出台一个制度（类似美国、英国、澳大利亚等国家），一个人有中国国籍，但移民海外取得绿卡非国籍（永久居留权），且习惯性居住地在海外（住所概念），这种情况下有中国国籍的人可以向中国税务机关申请中国放弃对其居民税收管辖权。
5.其实“无住所居民个人为外籍个人”，你也可以近似理解为，和旧个人所得税法下一样，八项补贴个税优惠政策只适用于外籍个人，华侨不能享受。绕了变天，其实表达的就是这个意思，这就是“不变”的点。但为了概念的周延，说得如此拗口。
二、完全税收居民的计算规则发生变化
这个在新个人所得税法下就变化了，但是34号公告给予了明确的计算方法，即无住所个人一个纳税年度在中国境内累计居住满183天的，如果此前六年在中国境内每年累计居住天数都满183天而且没有任何一年单次离境超过30天，该纳税年度来源于中国境内、境外所得应当缴纳个人所得税；如果此前六年的任一年在中国境内累计居住天数不满183天或者单次离境超过30天，该纳税年度来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，免予缴纳个人所得税。前款所称此前六年，是指该纳税年度的前一年至前六年的连续六个年度，此前六年的起始年度自2019年（含）以后年度开始计算。
这一点上“变”的很多：
1.完全税收居民的时间从5年改为6年，且是从2019年才开始计算6年的第一年，等于所有的无住所个人都是从2019年重新开始计算完全税收居民；
2.中断计算从原来连续满5年改为连续6年满183天，且任何一年单次离境不超过30天，成为完全税收居民条件更加苛刻，更好规避；
3.90天的中断规则被替代。原先财税字〔1995〕98号的规则是只要连续5年纳税年度满1年，第六年就是完全税收居民，全球所得在中国纳税。但第7年不满1年但超过90天，仍就来源于境内所得征税，此时并不中断居民身份计算。如果第8年又满1年，则还是完全税收居民。只有到第9年该外籍个人在一个纳税年度内在中国境内居住不超过90天（有些地方税务机关将这里的90天扩大解释到如果有协定的是183天，这个是错误的。破5年规则不适用协定，完全是国内法），就破5年计算，重新计算5年完全税收居民身份。但按照新个税法下的35号公告：如果此前六年的任一年在中国境内累计居住天数不满183天或者单次离境超过30天，该纳税年度来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，免予缴纳个人所得税。那就是说，我2019-2024年每个年度都满183天，且没有一个单年一次离境超过30天，第7年满183天就是完全税收居民。但如果第8年也是满183天的，是否也是完全税收居民，那不一定。因为我要看第7年虽然是满183天，但是否有一次离境超过30天情况，有就不是，没有就还是完全税收居民。同样，第9年也要这么看。这样来说，完全税收居民比原先旧税法更好破了，这是大“变”。我真的怀疑写文件的人是不是真的是这个意图，还是没表达清楚写错了？现在的非居民个人所得税政策也搞得太宽松了吧。
三、按天数计算居民身份的规则问题
第一个变化点在《个人所得税法》中已经表达，就是原先无住所个人在一个纳税年度内在中国境内居住满365天才是税收居民，现在是满183天。
第二个变化点，就是居住天数的计算规则。按照原先的国税发〔2004〕97号，出入境当天都是按一天计算在华居住天数。但34号文变成：无住所个人一个纳税年度内在中国境内累计居住天数，按照个人在中国境内累计停留的天数计算。在中国境内停留的当天满24小时的，计入中国境内居住天数，在中国境内停留的当天不足24小时的，不计入中国境内居住天数。我说句实话，这一条写成这样真是要值得吐槽，不知道是受什么外籍人士意见的影响，写得这么文绉绉且无法执行。如果用24小时来看，不就是只有在当天0:00分入境的才算一天，不是0:00分入境的不算。而离境则是不是在次日0:00分离境的都算1天在华天数，说白了不就是卡0:00分吗。但是你考虑过没有，护照出入境记录章只盖日期不又不盖时间，这让基层怎么判断。我问了一下，从一个香港专业人士得到的信息是香港和英国的判断规则都是用凌晨零时在哪决定当天居住地。但真的有必要这么规定吗，你直接写成无住所个人一个纳税年度内在中国境内累计居住天数时，出入境当天均不计算在华居住天数不就得了，有那个必要卡那个0:00分吗。我估计征管实践也就按这个口径把握了，这就是“变”的地方。
而“不变”的地方在于计算境内居住天数是不问原因的，来就算，离开就不算，这个新旧无差异。
四、境内工作天数的计算规则问题
35号公告规定：个人取得归属于中国境内（以下称境内）工作期间的工资薪金所得为来源于境内的工资薪金所得。境内工作期间按照个人在境内工作天数计算，包括其在境内的实际工作日以及境内工作期间在境内、境外享受的公休假、个人休假、接受培训的天数。在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职的个人，在境内停留的当天不足24小时的，按照半天计算境内工作天数。
总体来看，除了用了那个拗口的24小时外，境内工作天数的计算规则和旧税法基本差异不大，这是“不变”的地方：
1.只有境内外同时任职和境外任职才存在计算境内工作天数以划分收入问题（当然，税款计算方式从“先税后分”改为“先分后税”这个大变化我们后面讲）
2.境内工作天数仍然是按境内工作期间在境内、境外享受的公休假、个人休假、接受培训的天数。换句话说，不同于居住天数计算，出入不问原因直接刨除，工作天数的计算要问原因。
3.把24小时仍然可翻译为，出、入境当天按半天计算在华工作天数。
作者：中汇税务集团合伙人/全国技术总监 赵国庆
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