国务院总理李克强2月25日主持召开国务院常务会议，确定进一步减税降费措施，其中关于自然人非货币性资产进行投资享受分期纳税的优惠政策特别瞩目。自然人非货币性资产进行投资的涉税问题在实务中存在一些实际困难。本文主要结合最新个税政策探讨自然人以股权对外投资时，扣缴义务人履行纳税义务时的几个操作难点问题，以供读者参考。
1.扣缴义务人和纳税义务地不一致的完税困难
1.1政策规定
《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号，以下简称67号公告）第五条规定，个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。67号公告第十九条规定，个人股权转让所得个人所得税以被投资企业所在地地税机关为主管税务机关。
1.2实务操作中可能遇到的问题
在实务中，扣缴义务人和被投资企业所在地不一致时，往往会导致完税困难。
案例1：2008年，a公司（所在地为a市）和b自然人（所在地为b市）共同出资成立甲公司（所在地为甲市），注册资本1000万元。其中，a出资750万元，持股75%；b出资250万元，持股25%。2009年3月31日，甲公司所有者权益为3000万元。2010年1月1日， b自然人将其持有的甲公司25%的股份出资（经评估作价1250万元），c公司以货币出资共同投资设立乙公司（所在地为乙市），b自然人成为乙公司的股东，持有乙公司40%的股权。
根据67号公告，受让方乙公司为受让方，是b自然人股权出资引起的股权转让所得的纳税义务扣缴人，而纳税义务地点为被投资企业所在地，即甲公司的所在地甲市。乙市的乙公司如何到甲市履行代扣代缴义务，实务中往往存在困难，并引起争议。例如乙公司在甲市无银行账户导致的纳税困难；享受分期纳税待遇，是分期代扣代缴，还是一次扣缴，分期代缴；乙公司错误地在乙地履行了代扣代缴义务，而甲地税务机关又要求b自然人在甲地履行纳税义务，是否可以申请退还乙地缴纳的个人所得税，而实务中也存在股权转让所得纳纳税地点错误，法院一审不支持退税的案例。
2.应纳税所得额确认问题
2.1政策规定
67号公告第四条规定，个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费。67号公告第六条规定，扣缴义务人应于股权转让相关协议签订后5个工作日内，将股权转让的有关情况报告主管税务机关。被投资企业应当详细记录股东持有本企业股权的相关成本，如实向税务机关提供与股权转让有关的信息，协助税务机关依法执行公务。
2.2股权原值确认的现实困难
股权原值，可以理解为计算应税所得时的计税成本。但在纳税义务人的出资股权是多次取得、发生过转增、增资、减资、配股、送股、重组等情形下，计税成本的计税相当复杂，可能会涉及到67号公告第十五条的所有情形。案例中需要b自然人和甲公司协助才能确认, 但实务中对b自然人和甲公司来说可能涉及到商业秘密或隐私，不愿提供股权原始成本、历次变动情况，也可能不相信受让方乙公司能及时向税务机关缴纳所扣税款，导致乙公司无法履行代扣代缴义务，产生未履行代扣代缴义务的税务风险。不过第六条明确了扣缴义务人和被投资企业的在股权交易发生时应该履行的义务，可能对上述问题的解决有一定帮助。
2.3合理费用具体内容不明确
“合理费用”具体是哪些费用实务政策中也不明确，有的基层税务机关认为合理费用的具体政策不明确，在计算股权转让所得时只让扣除原值，不让扣除相关费用，即使可以扣除，在扣除项目上也存在争议，如股权投资有关的律师费、中介费、评估费以及咨询费等费用。
2.3分期纳税导致原值确定的复杂性
尤其在自然人非货币性资产进行投资享受分期纳税的优惠待遇后，案例1中b自然人出资新设这一问题也会变得更加复杂。案例2：续案例1，某上市公司（所在地为c市）定向增发股份，购买乙公司100%的股权（经评估作价10000万元，b自然人40%股权作价4000万元），乙公司股东以乙公司股权认购了上市公司增发股份。假设案例1中b自然人将其持有的甲公司25%的股份出资乙公司的行为中评估增值1000万元（1250-250），获得5年分期纳税待遇。假如案例2的交易完成时点在五年递延期内，则b自然人，b自然人的乙公司股权出资标的的计税成本如何确定，是确定4000万，还是确定1250万，还是1250万加已确认过应税所得的增值额。
3．扣缴义务人未履行扣缴义务时的责任和补救措施探讨
3.1法律、政策规定
前述讨论，由于种种原因，导致扣缴义务人未履行代扣代缴义务，可能会产生法律风险，税务机关可根据《征管法》第六十九条规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。
《国家税务总局关于贯彻中华人民共和国税收征收管理法及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发〔2003〕47号）第二条第（三）款：扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣的税款补扣。
3.1扣缴义务人的风险和责任
当扣缴义务人未履行代扣代缴义务时，税务机关根据法律可以对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款，并应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣的税款补扣。对扣缴义务人拉限期将应扣未扣的税款补扣，由于自然人股权对外投资，往往没有现金流支付，限期补款税款往往也难以实现。但是，在实际操作中，扣缴义务人在接受税务机关处罚的同时仍然必须履行扣缴义务，即必须补扣应扣未扣的税款，这加重了扣缴义务人的责任，是不合理的规定。
3.2自然人纳税人的补救措施
由于扣缴义务人不是负有法定纳税义务的人，只负有法定的代扣代缴、代收代缴税款的义务，如果扣缴义务人放弃履行法定义务，应扣未扣、应收而不收税款，不应当向其追缴所欠税款，而向真正的纳税义务人追缴。此时纳税义务人应自我申报，以履行纳税义务，避免由税务机关直接向纳税人追征而导致其他额外风险，如罚款、加收滞纳金，甚至触犯逃税罪的风险。
4.小结
税收征管中确立源泉扣缴制度的目的是为了方便征管，提高征管效率，但从自然人以股权对外投资时履行纳税义务的几个操作难点问题来看，某种程度上可能不利于上述目的的实现，需要我们细化相关征管制度或措施。当然自然人纳税人也不能因征管措施的不完善或漏洞，淡化自身的纳税意识，而忽视税务风险。
本文由中汇税务风险管理与技术部编写，目的是协助中汇税务专业人员提供更优质的服务，并与对税务专业知识感兴趣的社会各界人士分享我们的成果。但文中所提及的相关政策实际适用，因具体事实而不同，具体税务事宜，请读者结合实际或咨询税务专业人士。
