近年来税局对于企业举债经营的利息支出税前扣除问题风推、稽查频繁，实务中高利率利息、关联方借款超债资比、投资未到位等问题，都是税局的关注重点，因此利息支出的实操稍有不慎都可能给企业带来税务风险。
案例：
a公司是一家于2023年3月1日成立的新公司，主营为物流服务，注册资本200万元，注册时一次性到位120万元，7月1日又到位40万元，其余投资截至2023年底尚未到位。2023年3月1日，a公司从b公司（非关联方）借款180万元，其中100万元为固定资产借款，当年固定资产未交付使用，年利率9%(商业贷款年利率为7%)，贷款期限一年。a公司一直没有开展任何实质性经营活动，贷款中一大部分用于固定资产投资，小部分用于购买原材料等。
案例分析如下：
首先，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，超过金融企业同期同类贷款利息的借款利息是不可以税前扣除的。
其次，需要分析这180万元借款中哪些是资本化的利息支出，哪些是费用化的利息支出。其中，资本化的利息支出100万元是不可以在当年税前扣除的，要计入相应资产成本。
最后，根据税法规定，该公司因投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额而对外借款所发生的利息支出，不属于合理的支出，应由公司投资者负担。所以，企业需要明确，这180万元借款中是否有因为200万元资本金仅到账120万元而产生的，如果有，是不可以税前扣除的。
a公司2023年度利息支出计算分析如下：
2023年3月1日-12月31日共发生贷款利息(10个月)=180x9%÷12x10=13.5(万元)
其中：
①计入有关资产成本的资本化利息支出为100x9%÷12x10=7.5(万元)
②超过同期贷款利率标准的利息支出为80x(9%-7%)÷12x10=1.33(万元)
③2023年3月1日-6月30日因投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额而对外借款所发生的不得扣除的利息为（80x7%÷12x4)x80÷80=1.87(万元)
④2023年7月1日-12月31日因投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额而对外借款所发生的不得扣除的利息为(80x7%÷12x6)x40÷80=1.4(万元)
⑤2023年合计不得扣除的利息费用为7.5 1.33 1.87 1.4=12.1(万元)
⑥需要纳税调增的利息费用为13.5-12.1=1.4(万元)
上述案例一共涉及了三项企业所得税利息支出税前扣除规定：一是资本化与费用化利息费用处理规定，二是借款利息税前扣除限额规定，三是资本金未到位处理规定。另还有本案例未涉及的第四点关联方借款债资比规定，我们将就利息支出税前扣除规定的四个关键点梳理如下：
一、资本化与费用化的利息费用规定
利息支出一般分为资本化部分和费用化部分。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十七条规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的规定扣除。
执行中，注意以下问题：
(1)利息支出资本化的资产范围，包括固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货；
(2)利息支出资本化的期间是上述资产的购置、建造期间；
(3)资本化利息支出必须具有合理性，包括但不限于计算利息的一般性借款基数的合理性、同期多项资产在建分摊利息计算的合理性、同期多笔不同来源借款利息分摊的合理性等；
(4)资本化利息支出不得在税前直接扣除，而是将其计入相关资产成本，在资产构建完成后，以资产折旧或摊销方式在税前扣除，或者在存货销售时以销售成本在税前扣除。在会计处理上，资本化的利息支出，通过“在建工程”、“固定资产”、“研发支出”、“无形资产”、“开发间接费用”等科目核算。
二、生产经营中发生的借款利息税前扣除限额规定
1、根据《企业所得税实施条例》第三十八条规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：
(一)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；
(二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
2、根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告[2011]34号）第一条规定：根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。
“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。
3、企业向内部职工或其他人员等非关联方借款的利息支出，其借款情况同时符合“企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为”、“企业与个人之间签订了借款合同”的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定，准予扣除。政策依据：《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》(国税函(2009)777号)。
提示：企业自非金融机构或自然人借款的利息支出，借款合同或协议是必须的形式要件之一，利息实际结算时合法票据需完备均是税前扣除要件。
三、企业投资者投资未到位期间发生债务利息的税前扣除规定
根据《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
注意事项：具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为:
企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额x该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。
四、关联方借款的债资比规定
根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。根据《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)第一条、第二条规定，具体扣除标准如下：
（1）在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：(一)金融企业，为5：1；(二)其他企业，为2：1。
（2）企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支
综上所述，企业利息支出的税务风险防控提示如下：
（1）对于非金融企业向非金融企业借款及利息支出，在实务中应注意：
①合法性。须签订借款合同，借款行为须是真实、合法、有效的。
②资金去向。根据借款资金使用去向，注意利息支出费用化与资本化的区分。另重要提醒：企业自非金融机构或自然人借款的利息支出，借款资金的使用是否企业经营所必须、或可证明经营收入的相关性，是近年来多地多层税局主要稽查的税务风险之一。
③扣除凭证。支付利息时，须取得合法有效扣除凭证。
④需注意企业股东的投资款是否存在应到位未到位情况。
⑤利率水平。借款利息支出不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分，准予在税前扣除；超过部分，不得在税前扣除。
⑥关联方借款债资比例。企业需注意接受关联方债权性投资与其权益性投资比例控制不超过规定比例：金融企业规定比例为5:1，其他企业规定比例为2:1。
⑦实际税负。如果向关联方借款存在超税法规定的债资比实情，则需关注是否可实现企业实际税负不高于境内关联方条件。
（2）超标利息支出税务风险防控建议
企业关联方借款债资比例超过标准比例的利息支出，要低风险实现企业所得税税前扣除，注意须按纳税年度准备、保存关联交易的相关资料，证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则。企业未按规定准备、保存和提供相关资料，不能证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例符合独立交易原则的，其超过标准比例的关联方利息支出，即使企业当期实际税负不高于境内关联方，也可能存在无法税前扣除风险。
作者：中汇信达（深圳）税务师事务所经理 刘哲希
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